（一）必要性分析
　　国外推行环境成本实践的经验和理论的成果表明，以政府为主导，推行环境成本核算的信息制度很有必要。结合我国实际情况，归纳为以下几点：
　　1、政府加大环境保护力度，环境经济政策的制订和实施，急需环境成本信息支持。随着环境保护形势严峻，节能减排任务紧迫，我国政府多种环境管理同时展开。特别是2007年环境经济政策路线图出台，标志着我国正在大力使用经济手段解决环境问题，环境保护进入了宏观综合决策。绿色信贷政策、一些环境财税政策、生态补偿政策、价格政策等已经开始产生明显成效，绿色保险政策开始试点，制定促进上市公司履行环保责任的计划已经提上日程。2007年起，中国环保部与中国人民银行合作，使环境执法信息从4月1日起纳入人民银行征信管理系统。之后，环保部又与中国人民银行、银监会3家联合出台《关于落实环保政策法规防范信贷风险的意见》，要求对不符合环保标准的企业严控贷款，已经发放贷款的要及早追回。深圳违反环保法规的一些企业贷款被停。与此同时，我国还深化排污费收费制度和生态补偿机制，推行差别电价，其目的在于通过经济上端，将排污收费提高到能够补偿环境治理的成本，且使治污企业能够保持适当盈利的水平。此外还通过调整出口退税，控制高耗能、高污染产品出口，上调资源税加大企业成本，减少企业对资源的无效使用。环保标准如何设置？退税率、资源税率应该多高？差别电价的差别应该多大？怎样才能保障环境资源的合理有效使用，同时又不影响经济的发展？经济政策的制订需要经济信息的支持。充分、及时、可靠和相关的环境成本信息，是政府制订环境经济政策的依据。只有了解环境成本，才能制订对产品和服务所消耗的资源的合理补偿制度，才能使企业和社会的成本都得到补偿，企业和社会均获得可持续发展。包含环境成本在内的环境业绩信息，也将成为金融机构、保险机构制订相关绿色信贷、保险政策的依据。而环境成本核算制度的建立，也有助于相关企业核算环境保护政策对其经营的影响成本，并采取措施调整其生产系统和定价政策，从而使环境保护政策发挥其应有作用。
　　2、企业追求经济效益最大化和环保绩效最优化的双赢，急需环境成本信息为成本管理和环境业绩管理服务。环境标准的提高，各种环境保护法律法规的通过，使企业违法的成本加大，企业环境成本的不确定性提高。为了符合环境法规要求，企业可能需要对组织、产品和流程进行重新设计以使环境达标。这将使其成本发生结构性的变革。而经济政策的使用，则直接使企业的成本水平发生变化。信息工具的应用，例如有关关键监督、报告的要求，也加大了企业的成本。在现代有许多企业未将其产品和服务对社会的全部影响（包括当前和未来的）加以反映并内部化而导致失败的例子。如果只是建立环境管理战略，而没有相应的环境成本信息的支持，企业往往无法发现环境业绩与其财务业绩的关系，由于片面追求财务业绩而采取一些损害环境业绩的措施，最终导致环境业绩和财务业绩的双输，环境管理战略失败。企业要将环境成本纳入其战略成本管理的框架，重新审视其成本管理的方法，这需要环境成本核算信息。企业需要将环境风险纳入其风险管理框架，及早发现环境政策变化对其成本不确定性的影响，采取措施加以防范。这也需要环境成本核算制度的支持。
　　（二）可行性分析
　　1、国外现成经验和法规。如前所述，国际上已经形成了环境成本核算的制度和实践，这些指南，为我国设立和实践环境成本核算制度奠定了良好的基础。我们可以在广集众长的基础上，结合我国现行的环境管理制度和企业会计准则，设计出符合我国国情的环境成本核算制度，并建立有效的保障机制，来确保其有效执行。
　　2、国内现有各类制度中已包含了环境信息报告制度，这为环境成本信息的整理、加工和报告创造了条件。我国也已执行的环境影响评价制度，环境监督检查制度等已经要求企业收集有关环境影响的实物信息，诸如《电子废物污染环境防治管理办法》中业已规定了记录所产生工业电子废物的种类、重量或者数量、自行或者委托第三方贮存、拆解、利用、处置情况的要求，这实际上为成本核算提供了基础信息。而政府大力促进企业执行的环境管理体系，则为有效实施管理目标控制制度的建立奠定了基础。现在，环保部力推环境信息的公开制度，在一定程度上也有助于企业信息公开模式的实现。
　　3、成本会计系统的固有特征为推广环境成本核算奠定了基础。企业的会计系统包括两个部分：财务会计和管理会计。前者要求企业根据统一的会计准则要求，编制统一的对外报表，供外部信息使用者使用。（例如资本市场上所披露的对外报表，根据国家会计准则或者上市地要求的会计准则来编制）。国家征收税收，也往往以这种准则规定而确定的企业收益来计算。因此，外部准则的变化，往往对国家税收收入有影响。而管理会计，则是供特定使用者（主要是企业内部的管理者）使用的会计系统。其所编制的信息，是在财务会计信息的基础之上，重新进行加工和计算，可以包括财务会计所不确认的成本和费用。因为这种信息主要是面向未来，供企业决策和控制用的。因此，客观上也要求取得未来信息，而不是财务会计中所说的过去信息。成本核算制度，既可以服务于外部的财务报告，也可以服务于企业的内部管理。由于在外部财务报告体系中推广成本会计，存在着种种理论和现实的障碍，因此，各国将推广环境成本核算的突破点放在内部会计（管理会计）上。提出了推广环境成本会计（环境管理会计），以促进企业在经营决策和控制中考虑经营行为带来的环境影响和环境成本问题。环境管理会计通过确认、收集、计量、分析和报告实物流动（如水、能源、材料等）信息、环境成本信息和其他货币信息，而为组织管理者提供环境决策和其他决策的相关信息。各国开展环境成本会计研究，以及制订的环境管理会计或环境成本会计的指南，都是指管理会计（内部会计）这一层面的，因此，都不是由其外部的会计准则制订机构来颁布的。而是由环境管理部门为了促进企业重视环境保护，重视控制污染、削减环境成本而帮助企业制订，以促成有关环境保护措施的落实。也有的是通过管理会计协会（即内部会计协会）等制订的。这类准则的制订，不会影响对外财务报告的收益确认和国家税收。
　　而成本会计系统是许多企业都必须建立的信息系统，通过对企业流程、产品、服务等实物信息和财务信息的共同输入，加工整理而取得满足企业管理需求的各类信息，为企业实现内部管理控制、创造价值奠定基础。这是许多企业在经营管理中都非常重视的成本信息系统。环境成本核算制度，可以依托企业现有的成本会计系统进行，具有相应基础。
　　（三）初步设想
　　1、初步计划：
　　基于上述分析，我们建议，由中国环保部牵头开展相关研究，和财政部等部门合作，尽快提出适应我国企业当前经营管理和会计发展水平的环境成本指南。由于在环境会计中，最重要的信息，对企业财务业绩影响最大，也是目前环境经济政策制订过程中最需要的信息是企业环境成本信息，考虑到全面实施环境会计可能的投入，因此，初步考虑先行建立的是环境会计的一部分，即环境成本会计制度。具体可采取分步走的方式：
　　1）、以现有的成本会计信息系统为依托，对企业内部成本进行分析加工，以提高企业环境成本信息的可视性。为此，首先要研究现有的国际准则，在此基础上，先在一部分企业试点，开展环境成本核算，从中总结经验，形成我国的环境成本（内部成本）核算制度（草案）。在本步骤执行中，可以先参考日本指南的做法，重点先披露企业内部的环境成本。对于环境成本的分类和收集方式，则可以借助联合国指南进行。
　　2）、在条件成熟的情况下，收集企业外部成本和环境影响的财务信息，由于这类成本信息的不确定性大，可以先提供实物信息，在财务信息提供上，可以提出多种可供选用的计量方式，方便企业选择。
　　3）、经过试验总结经验后，正式确立环境成本核算制度，并在符合条件的企业内推开。同时，探索开发有关环境成本信息的收集和整理软件，为中小企业实施环境会计提供技术支持。
　　为了发挥环境成本信息的作用，提高企业开展环境成本核算的积极性，可以同时建立企业向利益关系人（如金融机构、政府部门等）报告相关环境成本信息和环境业绩信息的制度。为此，还需要建立环境业绩指标披露制度。
　　4）、为提高试点方案的可操作性，应本着“先易后难，先试点后推广，先部分后全面，分产业分地区”等原则，将以上设想付诸实施。
　　所谓先易后难，是指先进行方法比较简单的环境成本核算报告方法的应用试验，待取得经验后，加以制度化然后再引进更加先进更加复杂的方法。目前可以做到的是要求部分企业，起码是上市公司在披露财务信息的过程中，将现行会计核算系统中已经确认、记录和报告的（可以按一定表中确认的）各种成本费用中所包含的环境成本，专门重新归类，并以对外财务报告附表的形式公开披露。北京大学光华管理学院王立彦教授和中国政法大学商学院王燕祥教授等学者已完成了有关报告文件格式的初步设计。如果获准，这一设想可以选择试点企业很快付诸实施，成熟后逐步推广。
　　所谓先部分后全面，是指对于企业生产经营过程中所产生的重大排放及其所造成的内部环境成本，可以优先设计有关方法进行成本核算与报告。具体讲可以组织专门的专家（其中包括环保专家与会计专家）对试点企业的二氧化碳、二氧化硫、废水以及固体工业垃圾等的排放量及其所造成的环境成本加以测算并形成较为成熟的分析模型。之后，逐步以相似的方式，对企业的各种污染物的排放及其他社会、生态与环境影响的计量与成本核算进行研究，确定相应的模型。具体的环境成本核算方法既可以采用美国环保署提出的ABC、TCA和LCA相结合的方法，其优点是相对简单而且与既有的成本会计系统相吻合；也可以采用由德国工程师协会开发，并由德国联邦环境部以及UNDSD等颁布推行的物量流成本法（material
flow cost accounting），其优点是能够更精确地确定各种排放的数据，从而为环境成本提供坚实的基础，但由于该技术更为复杂，试点的困难以及推广实施的成本相对更大。前一种方法，清华大学经济管理学院的华如兴教授、徐瑜青教授、中国政法大学的王燕祥教授以及广东顺德职业技术学院的陈曦副教授等曾经在内蒙古元宝山电厂、华能北京高碑店热电厂及科龙集团等企业进行过尝试性研究，并取得了有益的研究成果。这些研究成果可以为试验提供技术与方法方面的借鉴。
　　所谓分产业分地区，是指根据不同地区、不同产业的特点，分别选择不同的试点企业。对于污染严重或者高耗能的产业以及能源与重化工基地所在地区应优先加以选择。以北京大学王立彦教授为首的课题组已经分别选择了北京、广东、辽宁、福建等地的若干石油、化工、发电等企业作为拟议中的调研试点，一旦得到必要的经费支持，工作即可启动。
　　2、未来环境成本核算指南需要考虑的因素和重点内容设想：
　　1）、明确指南的对象和范围。如前述，IFAC面向会计人员，而UN的指南面向政府和企业管理者，
IFAC所提供的接近于会计准则的基本概念框架，而UN的则是基本概念框架和具体准则的结合。考虑我国会计人员不在环境管理中占主导地位，而且指南的主要推动者为环境管理部门，建议以政府宏观管理者和企业管理者角度为对象，通俗易懂，增强可操作性。同时，为了给企业施加压力，促使其关注环境成本，并采取措施对环境成本进行控制，也建议提供对外报告环境信息的相关指南。所颁布的系列指南应包括基本框架、具体操作指南（如何收集成本信息和分析成本信息）、环境报告、示范报告和若干案例等内容。
　　2）、从现有各类指南状况看，环境成本会计可以是在财务会计框架，也可以在管理会计框架中进行。就我国拟议中的环境成本会计指南而言，首先要明确其适用范畴为企业层次（微观层次），同时兼顾其与宏观绿色GDP（国民经济核算）之间的接口和联系。而在微观层面上，可能表现为强制性的环境财务会计，也可能表现为指导性的环境管理会计。由于前者涉及到对现有的会计准则的概念框架、定义等进行修正的问题，即使是国外发达国家也未能突破其理论和实践的障碍。而我国的会计准则刚刚颁布，其主管单位为财政部，同时也将对财政税收产生影响，可谓牵一发而动全身。而拟议的准则应由环保部推动，主要目的在于通过该指南的实施，指导企业关注企业经营中的环境影响和相应的环境成本，从而激励企业积极采取措施，改进其经营作业，以减少环境影响，降低环境成本，实现环境业绩和财务业绩的改善。因此，建议将拟议的环境成本指南归入环境管理会计的范畴，或者是独立于现有财务会计体系的会计范畴。在现有的财务会计系统之上，结合环境管理系统中的相关实物信息，对成本信息进行加工和转换，再进一步扩展到未来成本和外部成本，为环境财税政策以及企业经营决策提供依据。同时，为了提高指南的可操作性，建议其中应当包括联合国指南中所规定的两大类信息：（1）能源、水、和材料(包括废弃物)的使用、流量、处置的实物信息；（2）环境相关成本、收益和节约的货币信息。在拟议的环境成本会计指南中，还应该明确指出环境成本在企业管理中的作用，特别是指出其在提高企业价值方面的潜在作用是很有必要的，将有利地促进企业自愿推行环境成本会计。
　　3）、环境成本的概念是环境成本指南的基础。从国际范围看，确定环境成本的内容和外延是重中之重。必须明确其涉及的外延：是微观层面的，可以先考虑内部成本，再扩展到外部成本。从内涵看，则需要明确哪些是环境相关的。可以考虑参考UN指南的做法，给一个初步的解释，同时列出详细的构成内容和如何获取信息的指导，结合现有财务会计报表体系说明有关信息如何取得，结合生产计划系统说明实物信息如何取得，再讨论用什么样的方法将二者结合进行合理分配和汇总。在该概念的确定中，需要先行试点总结经验，才能得出合适的解释。建议先以UN的指南为基础，对成本进行分类。在有关环境成本的收集和分配方法上，则可以直接采用国际指南中的种种方法，提出详细的建议，可能的情况下，提出标准化的规定，特别是要提供示范性的加工方法，以确保数据的质量。
　　4）、非实物信息的收集。这部分需要借助环境管理人员和统计方法来收集。所取得的信息，也是正确计量环境成本的基础。可参考英国指南的方式，给出规范性的收集表格，并引导数据收集。企业的各相关部门均需要提供信息。可能的情况下，可借助企业信息系统来获得这部分信息，也可借助政府环境管理部门对有关企业报送环境监控资料时提供。其范围不仅是排放污染物的数据，也包括能源、水、电等主要投入的使用和投入产出数据。
　　5）、成本信息的收集要和成本信息的报告相结合才能发挥作用。环境成本信息的披露和报告对于促进企业重视环境影响、加强环境保护、以满足社会公众对企业环境责任履行情况的监督要求很有重要意义。因此未来设计的准则，最终应考虑对外信息披露，以形成监督机制，而不是只在企业内部应用。这需要制订有关环境业绩的报告制度。在指标的设计上，可以参考联合国指南的规定。在拟议的成本会计指南中，指导性地给出环境业绩指标加工方法，特别是应该列出如何披露环境成本信息，环境成本报表信息，对外的实物环境业绩和财务环境业绩如何披露，都是应该考虑的。另外，这方面可以同时参考日本环境会计指南的做法，提供参考报告格式，规定比较统一的披露方式、披露要求等，必要时可以引入第三方进行鉴证。